建筑服务企业增值税纳税筹划

张永成

（西安航空学院，陕西西安710077）

摘要：全面推开营改增工作，给建筑服务企业带来了新的机遇和挑战。企业不仅可以通过 纳税人身份和承包方式等方面进行纳税筹划，还可以在过渡期内对老项目的增值税计征方法进行 选择。面对新的税收政策环境，建筑服务企业应当加强进项税额抵扣环节的管理；培养税务人 才，做好税务筹划；加强企业内部管理，规范企业经营方式。

关键词：全面营改增；建筑服务企业；纳税筹划

一、建筑服务企业及其增值税的有关规定

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的规定，自2016年5月1日 起，在全国范围内全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业 纳入试点范围。同时，我国增值税法将增值税纳税人按其会计核算是否健全以及经营 规模的大小，分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人年应税销售额在税法规 定的标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关的税务资料。这个规定标 准，因企业行业和业务的不同分为年应税销售额50万、80万、500万三种。具体对建筑 服务企业而言，年应税销售额500万元（含500万）以下的，属于小规模纳税人，反之 则是一般纳税人。建筑服务业一般纳税人适用11%税率。 建筑服务企业一般纳税人和小规模纳税人的税率不同，税额计算方法也不同。具 体相关规定，如表1所示：

二、纳税人身份选择筹划

在增值税体制下，小规模纳税人，会计核算健全、能够提供准确税务资料的，可 以申请认定为一般纳税人。但一经认定，不得再转为小规模纳税人。两类纳税人在计 税依据、计税方法及税率或征收率上都存在着差异。建筑服务企业选择成为不同类型 的纳税人，会直接影响到企业的税收支出、资金运动及税后收益。企业可以根据自身 实际情况，测算两类纳税人税负平衡点，为自身增值税纳税人身份选择提供一个参考 值，便于决策。

（一）增值率判别法

增值税一般纳税人应纳税额计算公式为：

应纳税额=销项税额-进项税额

增值税小规模纳税人应纳税额计算公式为：

应纳税额=应税销售额×征收率

当一般纳税人应纳税额=小规模纳税人应纳税额时， 为税负无差别平衡点。假设某建筑服务企业当月不含税销 售额为X，不含税购进金额为Y，则增值率为，一般 纳税人税率11%，小规模纳税人征收率3%，此时，

那么无差别平衡点增值率为27.27%，当增值率低于 无差别平衡点增值率27.27%时，一般纳税人的税负低于 小规模纳税人，选择做一般纳税人可以节约税款。当增值 率高于无差别平衡点增值率27.27%时，一般纳税人的税 负高于小规模纳税人，选择做小规模纳税人可以节约税 款。企业可以按照本企业的实际情况，根据以上情况做出 选择。当X、Y都是含税金额时，要换算为不含税金额。

（二）抵扣率判别法

增值税一般纳税人税负的轻重除了取决于销项税额 外，还取决于进项税额的多少。如果可抵扣的进项税额较 多，则选择做一般纳税人税负较轻；如果可抵扣的进项税 额较少，则选择做小规模纳税人税负较轻。当抵扣额占销 售额的一定比例时，两类性质的纳税人税负相等，这一税 负无差别点的抵扣率即为无差别平衡点抵扣率。

假设某建筑服务企业当月不含税销售额为X，不含税 购进金额为Y，

税法规定： 一般纳税人应纳税额（A）=销项税额-进项税额

如表3所示：

在建筑服务企业销售额相同的情况下，税负高低主 要取决于抵扣率的大小，当抵扣率等于72.73%时，两类 纳税人税负相当；如果其抵扣率小于72.73%时，适宜做 小规模纳税人；而抵扣率大于该值时，适宜做一般纳税 人。

案例1： 假设中国公民王某想注册一家建筑服务公 司，预计年应税销售额1000万元（不含税），预计年购 进金额600万元（不含税）。当一般纳税人税率为11%， 小规模纳税人税率为3%时，增值率

查表2得知，40%>27.27%，选择小规模纳税人身份可以节 税，但是，小规模纳税人年应税所得额不超过500万元， 那么，可以选择注册两家小规模纳税人企业。此时

一般纳税人应纳税额=1000×11%-600×11%=44万元

两家小规模纳税人合计应纳税额= 3=30万元

节税金额=14万元

同样，若选择用抵扣率判别法来选择纳税人身份， 计算抵扣率，并查表3即可得出同样的结论。也就是说， 王某可以通过计算增值率（或抵扣率）来选择税负较轻的 纳税人身份，从而采取有效措施，注册不同纳税人身份的 企业，达到节约税款的目的。

案例2：假设甲乙两公司为同一法人代表的两家小规 模建筑服务企业，甲公司年应税销售额400万元（不含 税），年可抵扣购进项目金额350万元（取得增值税专用 发票），年应纳税额为400×3%=12万元；乙公司应税销 售额400万元（不含税），年可抵扣购进项目金额300万元 （取得增值税专用发票），应纳税额为万 元。两家公司共计纳税24万元。计算两家公司的抵扣率， 得：

建筑服务企业一般纳税人税率为11%，小规模纳税人 征收率为3%时，查表3得：

甲公司抵扣率87.5%>72.73%，选择做一般纳税人可 以节税；乙公司抵扣率75%>72.73%，选择做一般纳税人 可以节税。此时，两公司共计纳税16.5万元，节税7.5万 元。但是，这两家小规模纳税人企业年应税所得额均不超过500万元，那么，可以选择将两家小规模纳税人企业合 并为一个一般纳税人企业，以期达到节税的目的。

三、工程承包方式选择的税收筹划

根据相关规定，建筑服务企业对工程的承包方式有 清包工方式和甲供工程方式两种。建筑服务企业一般纳税 人以清包工方式提供建筑服务，可以选择适用简易计税方 法计税。清包工方式主要收取人工费、管理费或者其他费 用，不采购建筑工程所需要的材料或者只采购辅助材料。 建筑服务企业一般纳税人，为甲供工程提供建筑服务，也 可以选择简易计税方法计税，全部或部分设备、材料、动 力由工程发包方自行采购的建筑工程项目，即为甲供工程 项目。

案例3：某建筑服务企业为增值税一般纳税人，本月 购进额60万元，销售额100万元，如果该企业选择清包工 或甲供工程方式提供的建筑服务，则本月应缴纳的增值税为：

应纳税额=100×3%=3

如果该企业选择包工包料方式提供的建筑服务，则 本月应缴纳的增值税为：

应纳税额=100×11%-60×11%=7万元

计算可知，企业多缴纳税款4万元，大大加重企业的 税收负担。更何况，建筑企业的供应商及材料如砂、石、 砖、土方等，种类较多，基本是由个人、小规模纳税人供 应，购买材料大多没有发票或者只有普通发票，不能抵扣 进项税，从而增加成本，增加企业税收负担。

四、建筑工程老项目税收筹划

现行税法规定，一般纳税人为建筑工程老项目提供 建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。在建筑工程 施工许可证上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的 建筑工程项目，或者建筑工程承包合同注明的开工日期在 2016年4月30日前的建筑工程项目，都属于建筑工程老项 目。企业只需将老项目合同到税务机关备案即可采用简易 计税方法计税。当然，企业也可以根据具体情况，选择一 般计税方法计税。下面分两种情况讨论。 第一，合同金额价税合计不因现行税收法规中税率 的变化而变化。

设企业税率为11%，征收率为3%，合同规定不含税 销售额为A，材料购进金额为B时，一般计税方法下企业 应纳税额

简易计税方法下该企业应 纳税额

当X=Y时，即

得：　　 B=45.71%A

也就是说，当材料购进金额B为不含税销售额A的 45.71%时，企业选择简易计税或一般计税方法，对企业 税负没有任何影响；当材料购进金额小于不含税销售额的 45.71%时，选择简易计税比一般计税增值税税负低；当 材料购进金额大于不含税销售额的45.71%时，选择一般 计税方法比简易计税增值税税负低。

第二，合同金额价税合计随现行税收法规中税率的 变化而变化。

一般计税方法下企业应纳税额

简易计税方法下该企业应纳税额

当时X=Y，即

得：　　 B=47.06%A

也就是说，当材料购进金额B为不含税销售额A的 47.06%时，选择简易计税或一般计税方法，对企业税负 没有任何影响；当材料购进金额小于不含税销售额的 47.06%时，选择简易计税方法，企业增值税税负较低； 当材料购进金额大于不含税销售额的47.06%时，选择一 般计税方法税负较低。当然，建筑服务企业在老项目建设 中，具体采用一般计税方法还是简易计税方法节税，企业 除了考虑增值税因素外，还应综合考虑其它税种，从企业 综合税负率最低的角度，选择适合自己的计税方法，充分 享受国家税收改革红利。

五、建筑服务企业税收筹划应注意问题

（一）税法对一般纳税人的认定要求

根据《增值税暂行条例实施细则》第三十四条的规 定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认 定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳 税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 这就要求企业一旦达到一般纳税人认定条件，就应按现行 税法规定办理一般纳税人认定手续，以免企业利益和形象 受损。

（二）企业财务利益最大化要求

财务利益最大化是企业永恒不变的目标。为了达到 财务利益最大化，企业要根据市场需求不断进行扩大规 模。这就限制了企业对小规模纳税人的选择。另外，一般 纳税人要有健全的会计核算制度，需要培养和聘用专业会 计人员，将会增加企业财务核算成本。一般纳税人的增值 税征收管理制度复杂，需要投人的财力、物力和精力也多，会增加纳税人的纳税成本，这些都影响企业财务利益最大化的目标的实现。

（三）必要时可以选择小微企业

小微企业是指资产总额不超过3000万元，从业人数不超过100人，年度应纳税所得 额不超过50万元的工业企业；以及资产总额不超过1000万元，从业人数不超过80人， 年度应纳税所得额不超过50万元的其他企业。现行税法规定，增值税小规模纳税人若 月销售额没有达到2万元，免征增值税。2017年12月31日前，对月销售额2万元（含2万 元）至3万元的小规模纳税人，免征增值税。建筑服务企业可以根据企业的具体情况做 出合理选择，达到节税的目的。

（四）进项税发票的管理工作

针对可以抵扣的进项税额，原则上要求该建筑服务企业和供货商都应选择具备一 般纳税人资格，在业务发生时取得增值税专用发票，并确保货物流、资金流和发票流 三流一致。要求业务经办人员熟悉发票抵扣的内容、不同业务类型和不同的增值税税 率，如钢筋、水泥、脚手架税率为17%，而劳务派遣税率一般为11%，企业发生的通讯 费用，属于基础电信服务部分为6%，增值电信服务税率为11%等等。

六、建筑服务企业对全面营改增的应对措施

（一）加强进项税额抵扣环节的管理

在现行税法下，建筑服务企业增值税税额的高低与其能够提供多少增值税专用发 票用于进项税额抵扣有密切关系。这就要求企业在选择合作商时，要注重其纳税人身 份，并考查其相应的增值税扣减率。

（二）培养税务人才，做好税务筹划

税务筹划是专业性很强的工作，要求税务筹划人员具备扎实的专业知识，同时结 合企业的具体业务特点给出科学的筹划方案，企业要从本行业的业务特点出发，组织 财务人员、企业管理人员、材料采购人员和预决算人员认真学习新税法，增强员工对 增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识，培养在采购材料、分包环节索 要专用发票的意识，在确保企业纳税合法合规的前提下，做好税务筹划工作。

（三）加强企业内部管理，规范企业经营方式

在现行税法下，建筑服务企业应加强内部管理，规范经营方式，规避法律风险。 作为具有企业法人资格的建筑服务企业，往往以集团公司名义对外投标，中标后再进 行分解，这种层层转包、分包，挂靠等经营方式往往暗藏一定的涉税风险，企业一定 要在符合现行税法规定的前提下进行税收筹划，实现涉税零风险。

参考文献:

[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知，财税 〔2016〕36号.

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[4]罗瑞萍，卢运辉.建筑业营改增政策解读及纳税人应对策略探析（J）.今日财 富，2016（9）.